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诸建芳:个税改革新征程:“综合”+“扣除”的意义远远大于5000元起征点

发表于 2018-09-02    来源于:诸建芳

作者:诸建芳、刘博阳


要点


● 个人所得税改革的触发因素来自:1)现行的个税体制与收入情况的适应性较差,2)经济平稳发展需要财政税收政策改革释放活力。我国现行的个人所得税制度制定于2011年。7年间,居民收入的绝对值和结构已经发生了较大的变化,但个税内容一直未变。因此目前的税收制度已经无法适应当前个人收入的增加以及收入结构的变化。此外,经济正在恢复新的平衡,财政税收政策具有更大的空间促进经济稳定发展。


● 本次税收改革的主要亮点绝不仅仅在于5000元的起征点,更重要的是确立了新的税制体制,改革的主要亮点在于“小综合”+“多扣除”。新的个税制度改变了个税发展38年来使用的分类计征方式,形成了综合所得的篮子。《草案》中提出“将工资薪金、劳动报酬、稿酬和特许权使用费、等4项劳动性收入进行综合征税(其中劳务报酬、稿酬、特许权使用费等三类收入在扣除20%的费用后计算纳税),居民个人按年合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税”。其中将4项劳动性收入合并相比于成熟的综合计征中将大部分所得合并的方式,我国本次改革可以称之为“小综合”。个税改革增加设立了专项附加扣除,包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息、住房租金以及赡养老人等支出。而起征点针对的是综合所得减去扣除项等之后的剩余所得进行征收的,因此不能单独的评价起征点5000是否合适,而要考虑所得的篮子有多大,以及扣除有多少。例如,尽管纳税人工薪收入可能是两万元,但如果其体现在扣除项上的生活成本过高,则可能扣除之后的剩余所得都不会高于起征点。反之,如果纳税人收入仅为8000元,但因为没有扣除,最后的税基可能并不会低于前述高收入者。总之,从税收制度角度看,“小综合”+“多扣除”标志着我国个人所得税改革进入一个新的阶段。


● 个税税制改革效果显著,初步测算改革后个人税后实际收入比之前提高约10%。将会利好消费、教育、医疗和房地产等行业。由于本次个税税制的调整,使得应纳税额的计算变得更加复杂。因此考虑到调整后税制的要求,本文使用了CFPS2016)的数据对微观主体在个税改革前后的个人所得税进行了计算。计算结果显示,保守估计个税税制改革应该至少使个人税后实际收入出现约10%的提高。另外,考虑到教育费用、医疗费用房租等纳入到个税税收篮子进行扣除,必然会拉动居民的相关需求。但因为具体的扣除细则尚未公布,影响程度有待进一步观察。总体来说,个税改革可能会利好消费、教育、医疗和房地产等行业。


● 国际经验比较发现,此次个税改革实现了多个方向的突破,但我国个税制度改革仍需进一步深化。结合英国和日本发达国家的成熟的个人所得税制度分析,我们认为我国的个税制度仍然需要在以下几个方面继续深化改革:第一,所得范围要继续扩大,加强各项税收之间的协同性;第二在计征主体上要逐步实现家庭计征的方式;最后是要考虑收入变化与通胀情况动态调整起征点,继续简化累进税率。个税日后的改革将会坚持尽可能地体现生活成本或者群体、地域的差异,形成更为合理公平的税基,真正实现减税效果。


2018831日,十三届全国人大常委会第五次会议表决通过《中华人民共和国个人所得税法修正案(草案)》(下简称《草案》)以157票赞成,2票反对,11票弃权,表决通过。新个税法将于201911日起施行,2018101日起先对工资薪金所得施行最新起征点和税率。从十八届三中全会开始,我国落实税收法定原则成为财政领域的重要的改革任务。预期到2020年前要全面落实税收法定原则。因此为实现这一目标,今、明两年是税收改革的关键之年,预期将会有更多的立法规划被提上日程。今年年内主要推进的税法改革有个人所得税改革、消费税改革、房地产税改革和进一步的减税降费的改革。


本篇文章主要对本次提出的《草案》中的改革内容进行具体分析,结合国际比较与数据分析以得出个人所得税制的改革方向和对经济可能产生的影响。


个人所得税改革的主要考虑


个人所得税经过200多年的发展,已经形成了成熟的理论体系和实践经验。我国在当前进行个人所得税改革主要有以下两个原因:一个是目前的税收制度已经无法适应当前个人收入的增加以及收入结构的变化;另外一个原因是经济发展恢复新平衡,财政税收政策具有更大的空间促进经济稳定发展。


  • 变与不变:7年间,收入的绝对值和结构发生了较大的变化,个税税法一直未变


国际上个人所得税已经有200多年的发展历史,但我国由于历史原因,直到1980910日第五届全国人大代表大会第三次会议才通过了我国建国后的第一部个人所得税法律——《中华人民共和国个人所得税法》。从1980年至今38年的时间里,我国个税税法经历大大小小十次左右的调整,上一次较大力度的税法调整是2011年,大部分调整后的税法一直沿用至今。从税法改革的及时性来说,目前的税法有待快速改革适应新的经济情况。以个人所得税的免征额为例,1980年我国初征个人所得税时,免征额设为800元;2005年对免征额进行上提,到1600元;紧随其后2008年又将免征额增加到2000元;最后一次免征额的改革则是2011年,将个税免征额定为3500元。从2005年开始每三年一次的免征额调整较为适应大众的收入变化,但2011年至今已过去7年,免征额一直保持不变,而且除此之外,大部分的个税税法内容都没有变动。因此“变”与“不变”的冲突大大削弱了个税应发挥的社会收入分配的调节功能,同时也增加了本次税改落地的必要性。


  • 经济发展恢复新平衡,财政税收政策助力经济平稳发展


2018年,中国经济在经历了一段时间的改革和调整之后正在逐渐恢复新的平衡,货币政策相机抉择空间首先受限,财政税收政策助力经济发展反而空间很大。自我国经济发展进入新常态以来,受益于供给侧结构性改革,我国宏观经济政策主要聚焦在“去产能、去库存、去杠杆、降成本、补短板”等五个方面对经济结构进行调整。截至目前,我国“三去一降一补”改革效果显著,产业结构成功转型不断升级。今年以来,改革更加坚定推进去杠杆,强调去杠杆是当前经济金融三大攻坚战的主要内容。但考虑到如果坚持经济杠杆的去化,货币政策对经济实行相机调节的空间有限。但相应的,不论是从民生项目还是税收体系的调整,财政税收政策反而有更大的空间助力经济平稳发展。


723日国务院常务会议明确指出:“要更好发挥财政金融政策作用,支持扩内需调结构促进实体经济发展;确定围绕补短板、增后劲、惠民生推动有效投资的措施。” 对于“积极财政政策要更加积极”的表述,我们认为下半年财政政策将会有较多的行动确保宏观经济平稳运行。而“减税降费”是一直以来的重要的财政政策,对经济的影响也较为长期。所以本次个人所得税的改革也是当前总体经济发展的需求。


“小综合”+“多扣除”成为本次个税改革核心内容

  • “小综合”+多扣除”:更好地贯彻公平原则,调节收入分配


《草案》最初在619日提请十三届全国人大常委会第三次会议审议,并且由财政部长刘昆负责对本次修正案进行解读。根据刘昆的解读,我们发现,本次个税税法的改革亮点在于“小综合”+“多扣除”,而非当前市场讨论较多的5000元起征点和累进税制。个税改革草案提出后,市场主要关注的点在于5000元的起征点相对于人们的工资收入是否过低,新的累进税制是否合适。但是我们认为这样的讨论误解了本次个税改革的主要内容。新的个税改革实现了计征方式由过去28年以来使用的分类计征的转变,将税基的计算建立在综合4项劳动性收入以及进行专项扣除和专项附加扣除的扣减,因此仅仅关注起征点的高低或者单独的用工资收入衡量起征点是否合适显然不太恰当。本次改革的亮点在于我国个人所得税税制的里程碑式的改革。


税收制度的设计主要包括计征模式、征税范围、扣除项目、税率结构和征管方式五个部分。前四项是个人所得税开展的方式和内容,最后一项是其征收的保障。而“小综合”是指计征方式的改变。我国一直以来个税的计征方式是分类计征,即政府规定个人的哪些类别的所得需要征税,同时规定每一类的税率结构等其它内容。与分类计征相对应的就是综合计征,个人的全部所得,不分来源和性质,都纳入课税范围。我国目前实行的分类计征的优点就是在使用源泉扣缴的征管方式上,纳税人到手的每一项收入都是税后收入,方便政府进行征收管理,有效地防止偷税漏税。而综合计征的优点就是能够反映个人的真实收入,更能体现个人所得税应该发挥的收入调节的作用。在我国个人所得税刚刚起步之时,采取分类计征的方式不仅能够提高征收效率,同时也因为简单易行对税收系统的征管要求不高。但随着我国经济日益增长,社会贫富差距不断扩大,个人所得税应该承担更大的社会再分配的调节功能,因此分类计征的税收体制已经不能够满足目前社会需求,引入综合计征将是我国个人所得税制改革的长期方向。


本次《草案》中提出“将工资薪金、劳动报酬、稿酬和特许权使用费等4项劳动性收入进行综合征税,其中允许劳务报酬、稿酬、特许权使用费等三类收入在扣除20%的费用后与工资薪金一起合并计算个人所得税,非居民个人按月或者按次分项计算个人所得税”。其中4项劳动性收入合并作为“小综合”的计征方式,从税收制度角度看,标志着我国个人所得税改革进入一个新的阶段。


本次所得税改革的另外一个亮点就是“多扣除”。我国目前个税征收中的扣除主要是五险一金。理论上来说,从兼顾公平的角度来考虑,个人所得税的税基应该是扣除了费用之后的净所得。例如本人或者家庭的基本的生计费用和其他作为影响公民福利的开支如医疗费用、教育费用、灾害损失、赡养老人等。因此在扣除项以外的才是个人所得税的税基。但结合实际,五险一金的扣除并不能体现出个人或家庭承担的实际生活成本,而且远远小于实际的生活成本。同时,也没有体现出地区间的差异,一二线城市在高物价高房价高教育成本的背景下,与三四线城市的纳税者具有同样的纳税税基。


因此在这样的背景下,本次《草案》在“小综合”变大税基篮子的前提下,也增加了多项费用的扣除和家庭联合申报制度,以此促进税收制度的公平性。根据《草案》内容,改革后的税基为所得减去专项扣除、专项附加扣除和依法确定的其他扣除后的余额。专项扣除主要指五险一金,包括居民个人按照国家规定的范围和标准缴纳的基本养老保险、基本医疗保险、失业保险等社会保险费和住房公积金等。特别的是,《草案》设立了专项附加扣除,包括子女教育、继续教育、大病医疗、住房贷款利息和住房租金等支出。这样的扣除办法能够更好地改善上述提到的生活成本差异和地区差异的问题。在扣除项的扣除方法上,主要分为确定数额的扣除、确定比率的扣除和确定数额和确定比率相结合的扣除方法等三种。但目前《草案》中并没有明确扣除项将以什么样的扣除标准,使用什么的样的扣除方法进行扣除。后续专项附加扣除的具体做法将会很大程度影响纳税人的个人所得税支出,因此需要密切跟踪。但不管怎样,生活费用的扣除和家庭联合申报的提出,对我国所得税制度的发展都是十分重要的转折。


  • “降税率”+5000起征点”:优化税率结构,中低收入群体获益


尽管本次税收改革的亮点在于“小综合”+“多扣除”。但是个税起征点由3500提高到5000,以及税率结构的调整都引起了市场的广泛的讨论。大部分人都认为起征点的提高对中低收入群体利好,但是也有个别观点认为,本次起征点的调整相比历史调整来说力度较小。因为从2011年至今7年间一直都没有对所得税起征点进行调整,因此考虑到7年间工资收入的增加以及通胀因素,本次的起征点并没有实现实质的提高。但我们认为,新的个税法改革将会使得现有的税收体制出现一个根本性转变。所以在考虑起征点是否合理的时,要充分考虑起征点在新的税基中扮演的角色。之前起征点的设计主要是针对“工资薪金”所得项目进行起征前的扣除,因此可以认为是工资中保障人们基本收入的预留。同样的,在人们收入结构日益多元化的今天,在个人所得税的税基中考虑引入“小综合”则将个人的收入而非工资作为一个考虑的标准,同时“多扣除”也将个人或家庭的生活费用进行了考虑,这两点对于税基改革意义重大。因此在这个基础上考虑起征点的数额才能够合理判断起征点高还是低的问题。


另外,《草案》同时也对税率结构进行了调整。在“小综合” 基础上计算出的综合所得将被纳入综合征税范围,适用统一的超额累进税率。新的税级距为全年应纳税所得额不超过3.6万元的,适用3%税率;超过3.6万元至14.4万元的部分,适用10%税率;超过14.4万元至30万元的部分,适用20%税率;超过30万元至42万元的部分,适用25%税率;超过42万元至66万元的部分,适用30%税率;超过66万元至96万元的部分,适用35%税率;超过96万元的部分,适用45%税率。我们根据税收的调整作出以下对比表。


通过上面的税率结构内外对比可以看到,前三级的税级距发生了较大的变化,并且出现了较大的税级距的扩大。税率结构是个人所得税的重要的内容之一。目前来看,为了兼顾效率与公平,国际范围内各国所得税制的改革方向都是 “宽税基”和“低税率”。“宽税基”就是我们上面分析提到的综合计征,将尽可能多的所得纳入税收范围,但也充分考虑生活费用的各项扣除。而“低税率” 主要是为了能够让收入较低的人能够尽量减少交税,保持基本生活质量且不打击人们创收的积极性。同时,所得税税率还具有一个重要的特点是累进性。进入到十九世纪以后,调节社会贫富差距日益成为政府重要的任务,因此累进税制得以大范围推广和完善。《草案》对前三级的税级距的拓宽以及税率的下调,使得税率能够更加地适应新时期的收入水平。从税率结构优化的角度看,税率结构的改革将利好中低收入者,有助于社会再分配的调节。


除此之外,《草案》中对于纳税人的要求和逃、避税惩处相关法律也进行了调整。首先是明确了居民个人和非居民个人的概念,并将在中国境内居住的时间这一判定居民个人和非居民个人的标准由现行的是否满1年调整为是否满183天,以更好地行使税收管辖权,维护国家税收权益。另外增加了反避税条款。对于避税现象,要求税务机关按合理方法进行纳税调整的权力。规定税务机关作出纳税调整,需要补征税款的,应当补征税款,并依法加收利息。


新个税法《草案》将于201911日起全面施行。从2018101日起先针对工资薪金收入进行专项扣除后施行最新起征点和税率。待扣除项等细则完善后将于明年起对所得篮子进行调整,对“小综合”+“多扣除”后的剩余所得实行新起征点和税率。


改革后的个税税制究竟效果如何?


在本报告第二部分的分析提到,本次个人所得税制改革的主要亮点在于计征方式由分类计征向混合计征的迈进,同时为了新的计征方式能够更好地发挥作用,增加了专项附加扣除。从个税修正案推出至今,市场已有不少对于个税改革影响的分析。这个问题的判断与上面讨论到的起征点问题类似,并不能简单的通过总体数据扣除新的起征点后,按照新的累进税率进行计算。这样的做法完全忽略了税改走向混合计征的意义。因此,如果需要判断个税改革的效果究竟如何,则需要通过能够体现考虑到“小综合”+“多扣除”的税后“新篮子”究竟多大的微观数据来计算。


考虑到社会中家庭的收入结构短期内可能不会出现太大的变化,本报告使用了北京大学中国社会科学调查中心(ISSS)的CFPS数据库中2016年的数据对前面所提的问题进行验证。CFPS样本覆盖25个省//自治区,目标样本规模为16000户,调查对象包含样本家户中的全部家庭成员。考虑到我国目前个人所得税采用的是源泉扣缴的办法进行分类征收,从实际情况来看,人们对于应纳税额和税前收入并没有清楚的认定,因此本文主要希望通过对相关变量进行筛选之后,计算出纳税者的税前收入。然后在《草案》的新税收制度下计算出在同样的税前收入的前提下个税制度改革后的居民税后收入情况。同时结合家庭的其他数据,探究家庭异质性背景下的个税改革效果。


本报告使用微观数据库对减税效果进行观察的优点在于充分考虑本次税收改革的实质性问题,利用微观数据中具体的不同类别的收入和费用构建真实税基“新篮子”。并且能够进一步观察对应的不同收入水平的个人或者异质性家庭的消费情况和资产配置情况等,为对税收效果的深入观察与评价提供了可能。当然,本处使用微观数据也具有一定的局限。例如税收效果的客观性很大程度建立在样本数据的可靠性以及变量是否能够全面的对应研究的问题。由于我国目前分类计征的制度,不同的所得对应着不同的税率结构,而且目前工资薪金的所得税计算中“五险一金”的扣除也存在着地区性差异,本文无法对其进行准确的计算,可能会导致结果出现一定范围的误差。同时,由于目前的个税改革并未出台扣除项等的具体实施细则,因此无法对扣除项的作用进行恰当的考量,只能取极端的情况进行观察,如本文将《草案》提到的扣除项进行了100%的扣除(最终的扣除标准不会所有项目都进行全部扣除),因此对实际税制的观察可能存在一定的影响。


根据上述的描述性统计,我们可以发现个人所得税税制的改革对于收入的影响较大。如我们前面所说,受限于数据和计算方法,本处计算的改革后税后收入可能存在偏大的情况。但是如果对这些因素做保守的去除,个税税制改革应该至少使个人税后收入出现10%左右的提高,将利好消费行业。尤其是对于低收入人群的减税叠加低收入人群边际消费倾向较大的因素,所以三四线消费市场仍然有较大的增长空间。另外,个税税制的改革不仅通过对税后收入来影响到宏观经济中居民的需求端,同时也因为将教育费用、医疗费用、房租等纳入到个税税收篮子进行扣除,必然会拉动居民的相关需求。


目前因为具体的扣除细则尚未公布,影响程度有待进一步观察。根据对国际经验的比较分析,同时考虑到征收难易程度,教育的扣除中可能仅包含公立教育,课外补习等应该不包含在内。而同时考虑到公平性与目前的征管水平的问题,医疗扣除则很大可能会落脚到大病医疗除医疗保险花费之外的自费部分,其他的医疗费用短期内并入扣除项内的可能性不大。但是长期来看,随着我国税收体系不断完善,征管水平不断提升,扣除项内包含的费用也将会日益增加,更好地体现税收对于社会公平和收入分配的调节作用。


新个税改革实现多方向突破,但改革仍需要进一步深化


  • 国际比较:英国、日本个人所得税制度对我国的启示


个人所得税制度的发展最早起源于英国,并且在大部分的发达国家都有近百年的发展历史。而我国所得税制发展时间较短,目前税制体系的完善程度仍然有待加强,未来仍然有很大的改革空间。因此根据国际经验,我们可以对我国本次所得税制调整的源起和后续的深入改革方向有一定的了解和前瞻。


个人所得税的税制主要由计征模式、征税范围、扣除项目、税率结构和征管方式五个部分构成。其中计征模式在一定程度上决定后面四项的内容,但五个部分之间也相互影响,互相牵制。通过上述梳理,此次《草案》中调整最大的也是计征方式的改变。


就计征方式来说,个人所得税的征税模式按照是否对个人收入来源进行划分大致可分为三种,分别是分类计征、综合计征和混合计征。分类计征就是我国目前实行的计征方式将个人所得按照来源不同划分为若干类,对不同的类别制定不同的征税标准。这种模式的优点在于征税较为简便,可以节省征收成本。但缺点是不能真实地反映纳税人的真实收入。全球范围来看,目前实行分类计征的国家数量十分之少,目前全球大概只有10个左右的国家采用分类计征的方式。


综合计征是将纳税人全年的不同性质的收入一并汇总,然后扣除相应的生活相关的成本费用对余额按照累进税制进行纳税的模式。综合计征的优点是将纳税人的各种所得加总后扣除必要的生活相关的费用再征税,不仅能够反映纳税人的实际收入水平也权衡了家庭负担,更好地体现了公平的原则。应用国家来说,英国、美国和加拿大是典型的综合计征模式的案例。有研究显示,世界上70%多的主要国家采用综合计征的模式。


混合计征介于二者之间,既保留了对不同收入的分类征收,也考虑对综合所得进行费用扣除。这个模式的代表国家是日本。因为各国税收制度细则各有不同,严格意义来说,并不存在绝对的分类和综合的区别,大部分国家个人所得税的模式都是介于二者之间。为了理解上的方便,一般研究上将更倾向于对某类的模式做直接的定义。每一种个人所得税的计征模式都存在各自的优点和不足,课税方式的选择也主要取决于不同经济体的收入分配体制和社会福利制度。下表是对三种不同的计征方式的总结:


同样的,在不同的计征模式下,对于征税范围和扣除项的划分也是存在差异的。个人所得税制的税基是个人所得。但将何种所得纳入税基,何种支出可以作为扣除项,各国有不同的划分方法没有统一的分类。如英国的个人所得税采用典型的宽税基,对于收入来源的概括特别广泛,基本上来说,除了税法中明确规定的可以作为扣除项或者免除的所得之外,其余所得不论来源渠道如何大部分都将纳入到征税的税基中。而日本的混合计征将个人所得分为勤劳所得和资本所得,其中勤劳所得包括工资薪金经营所得等11项,基本涵盖了普通人大部分的收入。总体来说,各国个人所得税的改革的趋势都是“宽税基、低税率”,由此尽可能地兼顾效率和公平。



另外,扣除项是另外一个决定税基的主要因素。从兼顾公平的角度来考虑,个人所得税的税基应该是扣除了费用之后的净所得。例如本人或者家庭的基本的生计费用和其他作为影响公民福利的开支如医疗费用、教育费用、灾害损失等。在扣除项以外的才是个人所得税的税基。扣除的方法也因为扣除费用的数额特点或大小不同分为确定数额的扣除、确定比率的扣除和确定数额和确定比率相结合的扣除方法等三种。


最后,通过对于免征额的设置灵活地进行通胀调整。免征额是考虑到纳税人的基本生活费用后对所得的扣除。但基本生活费用与通货膨胀有很大的相关性。因此很多发达国家个人所得税的免征额会考虑到通货膨胀进行年度调整,以保证免征额的实用性。例如美国采用指数化的办法对每年的免征额根据零售物价指数进行调整。因此,我们认为免征额的通胀调整原则将是日后个人所得税制度发展成熟的主要趋势之一。


总结来说,在个人所得税收制度中,计征方式的决定影响着其他税收制度的内容。个人所得税经过200多年的发展,在发达国家中已经形成了科学完善的制度。通过对英国、日本的个税改革经验和现行税制体系分析发现,当经济发展到一定阶段,由于纳税人的收入结构日益多元化,分类计征相比于综合计征无法真实地反映纳税人的收入和生活成本,会产生更多的社会福利的损失,也阻碍了税收发挥社会收入分配的调节作用。因此我国个人所得税制未来的改革方向首先仍将是扩大综合计征的篮子。至于是向日本一样使用混合计征还是英国一样采用综合计征,要根据国情决定。但不论怎样,英国和日本使用综合计征的个人所得税制度涵盖的个人所得范围十分广泛,一方面会使所得计征的税基更加真实公平,但同样也对税收体系的信息完善程度提出了很大的挑战。个人所得税征收体系中信息的不完善是一直以来制约我国个人所得税税制改革的一个重要因素。随着这些年我国个人信息征集工作推进,税收征管水平提高,个税的计征方式将会不断地向综合计征迈进。当然,如果考虑到今后金融市场的不断发展对于家庭收入产生重大影响的话,我国也可以借鉴日本对资本利得制定单独税率结构的做法,以调节社会收入分配。


另外,英国与日本在综合计征方面有较为完善的征收标准,也相应地配合了十分完善的扣除项。同时,英国还经历了扣除项的项目由增加到减少的过程,但是扣除效果却没有因为扣除项项目的减少而下降。因此我们认为,在我国向综合计征探索的过程中,应该尽可能多地考虑纳税人的生活成本和不同人群、地域之间的差异,并通过扣除项的方式实现全国范围内的公平。但是随着社会保障的不断完善,地区的发展日益平衡,群体以及地区之间的差异可能会逐渐减小甚至消失,届时为了简化税收征管,对扣除项项目可以进行适当的删减。不管怎样,扣除项是个人所得税中体现公平的重要内容,对社会的稳定发展具有重要意义。


我国个税制度后续的改革空间


本次个税改革不论是从计征方式、还是扣除项等方面,都实现了较大的突破,但结合上述对英国和日本个人所得税制度的分析,不难发现二者所得的范围和扣除项包含的内容都远远多于我国目前改革后的内容。同时,发达国家的免征额往往也会设置一个浮动的差额以剔除通胀对人们收入的影响,以确保个税制度更加公平合理。因此对比看来,我国个税改革的征程仍然漫长。以所得的涵盖内容举例,新的个税改革将工资薪金、劳动报酬、稿酬和特许权使用费等4项劳动性收入视为综合所得,但财产所得仍然单独征收,在目前的实际征管中,如红利所得免税、股票转让的溢价免税等使得财产性所得的实际税负较小。由此将会对工薪阶级或者说劳动收入较高的人群形成较高的税收负担,而依靠资本获得高收入的人群反而享受较低的税负。同时,我们可以看到在新的个税扣除项中,包括了很多与家庭成员相关的扣除,如子女教育、老人赡养等,但目前对于征收主体的要求还是以个人为主体,鼓励家庭联合申报,如何具体操作未来仍有待明确。如果主要以个人为征收主体的话,则可能会存在个人收入较高但家庭整体收入水平相对较低、而因为个税累进制要承担较高税负的情况。


综合来说,通过与发达国家的个税制度进行对比,并且结合我国国情,目前来看我国个税制度后续的改革空间主要有以下三点:第一是有待继续改善所得的划分范围。如果继续向综合计征的方向发展,则需要将其他所得如财产性收入、经营所得等都纳入征收的范围。如果实行混合计征的方式,则不仅仅要调整“小综合”的累进税级,也需要考虑其他类别的所得征收是否与“小综合”相匹配,更好地体现税负的公平性;第二,在计征主体上逐步实现家庭计征的方式,更好地体现纳税人的实际生活收入和成本,以此体现扣除的意义;最后还需考虑收入变化与通胀情况动态调整起征点,继续简化累进税率,累进税率不仅要考虑到对社会收入分配的再调节功能,也需要考虑到实际征收效果。总之,预期随着我国新的个人所得税制度的实行,我国的征管水平会日益完善,我们相信上述问题的解决也将会逐渐纳入改革日程。


附录


  • 英国个人所得税制度的历史沿革


英国是全球开征个人所得税最早的国家。1799年,时任英国首相的小威廉·皮特下令开始征收个人所得税,因此也被称为“皮特税”。英国开征个人所得税的初衷是为了战争筹资,后来逐渐形成调节社会贫富差距的重要手段。在1799年到1816年间,所得税的采用分类计征的方式,对不同来源的所得采取不同的扣缴,然后将不同所得应缴的个人所得税进行加总后再计算应缴所得税。同时,对于承担儿童的抚养责任的纳税人将会享受一定比例的扣除。但由于这期间英国不断的处于战争之间,因此所得税作为一个为战争筹资的财政手段被反复的使用和取消。同时,所得税的起征点和税率结构也出现了反复的变化。


直到1842年英国出台了第一部所得税法,将其征收固定下来,并且赋予了政府对所得税征收管理的法律依据。由于个人所得税被作为一种常规税收进行固定征收,对所得税的制度的完善也日益成为官员和学者关注的重点。同时,作为常规税收的所得税调节社会收入分配的作用也日渐突出。因此十九世纪下半叶所得税改革中引入了“超级富豪税”(super-tax),并且强化了累进税的税收分级。


但是伴随着英国工业化的快速发展,工会力量的不断壮大,尤其19世纪末期英国工人运动日益激进,严重威胁到了当时的政局。为了保障工人阶级和底层人民的生活、改善射虎收入分配和政局的稳定,英国政策在20世纪初对英国的所得税制度进行了大力度的改革。个人所得税的第一个改革是对计征方式的改革。由之前的分类计征改为分类与综合计征一起的混合计征,即先对分类所得分别征收个人所得税后,再对全部所得征收一个较低的税率的附加税,目的是既实现对大部分税收适用人群的所得进行征税,也通过附加税使得高收入人群的收入得到调节,实现贫富差距调整。在1929年,英国个人所得税制度由分类综合计征改为综合计征的方式。这其中的原因主要是因为在实际操作中,分类与综合计征的方式税制设计较综合征收更为复杂,更容易造成效率的损失。自1929年之后,英国的个人所得税一直延用综合计方式进行计征。从1929年至今,一直沿用了综合计征的模式,并且不断的改革和完善。虽然这其中又经历了战争和战后重建,但个人所得税的征收并未出现动摇,只是具体税制内容发生了一些变化以适应当时的经济环境。因此税收政策不仅是实现社会公平的方式之一,同时也是逆周期的调节工具。下表详细梳理了英国所得税制度的历史发展:


  • 英国现行的个人所得税制度


经过219年的发展,英国已经形成了较为成熟的个人所得税制度。目前,英国的个所得税制度采用综合计征的方式,在征收的方法上使用源泉扣缴和自行申报的办法。当前英国个人所得税征收的内容主要包括工资薪金、租赁费、森林土地所得、利息所得、股息红利所得以及养老金和特许使用费所得等六个方面,最终的纳税金额是在完成费用扣除和免税额调整的基础上确定的。费用扣除项目包括基础扣除、老年人的扣除、抚养子女的扣除以及伤残疾病扣除、劳动所得扣除等。免税额在之前包括个人免税额、老年人免税额和已婚夫妻免税额、儿童免税额、盲人免税额等。不过2016年到2017年度税收征收开始,英国后又将老年人等其他免税额取消,规定所有人使用同一个免税额标准。同时,为了体现政府对于特定群体的关心,政府在取消了盲人免税额和已婚夫妻免税额后,采用津贴的办法补贴盲人或其家属以及已婚夫妇。


在费用扣除方面,最新版的所得税制度允许扣除养老金、慈善捐款、赡养费等费用,并且对在英国以外船上工作取得的收入不征收所得税。同时,为了鼓励创业,政府允许个人创办企业经营产生的部分费用进行适当的扣除。


  • 日本个人所得税制度的历史变迁


日本是一个实行分税制的国家。针对个人所得征收的税,国税称为个人所得税,地税称为居民税。日本最早于1887年设置个人所得税,目的是为了缓解财政支出压力。同其他国家一样,日本最早的个人所得税主要以高收入者为课税对象。1899年日本对所得税进行了全面改革,一方面实行分类所得税,扩大了纳税面,另一方面开始对法人征收所得税,所得税收入开始日益增加。1910年,所得税成为日本主要税源。1913年将累进税制引入所得税,1920年继续扩大了课税对象,并且细分了累计税制。1937年,由于日本开始大规模的对外发动战争,因此在国内提高了所得税率,较为夸张的是到1944年,个人所得税税率高达74%


1945年,伴随着日本在外围战争的全面溃败,日本国内也开始不断发生社会动乱。这个时期为了稳定中央财政的收入,日本所得税制度进一步扩大了所得税的范围,征收方法中引入了自行申报的方法。1947年将征收的方式由原来的分类综合计征统一为综合计征。为了激励公民参与劳动,日本政府允许勤劳所得的税基先扣除20%再按照较轻的税率征收,至今仍然坚持这一原则。


二战结束以后,美国帮助日本重建。在美方学者肖普的建议下,日本开启了现代税收制度改革。他建议废除对债券和存款利息的源泉征收方法,强调对财产转让过程中的增值税进行全额征收,并且对累进税的等级划分进行了简化。20世纪70年代石油危机之后,日本政府大力改革税制,并且降低了个人所得税税率,同时设立了配偶专项扣除,提高了基本生活扣除和抚养扣除,以此来减轻工薪阶层的负担,激励其努力工作增加收入。1986年,日本政府对所得税进行了较大力度的改革。对日后个人所得税的发展影响最为深远的就是废除了当时使用的综合课税制度,将个人所得分为勤劳所得(包括工资薪金、劳动报酬等)和资本利得分别进行征税,由此形成了混合征收的计征方式。(资料来源:倪米兰,《日本税制改革的经验和借鉴》)


90年代初,随着日本资产泡沫的破灭,经济进入了萧条期。为了继续鼓励民众认真工作,日本大力度地进行减税。1994年推出个人所得税特别减税临时措施法,规定工薪收入者可以在扣税20%200万的定额扣除中选择较多的金额进行扣除,同时增加了基本生活扣除、配偶扣除、抚养扣除等扣除额度。1997年,亚洲金融危机席卷日本,经济再次陷入困境,日本政府继续简化累进税制,下调最高的边际税率。并且进一步提高免税额度。21世纪初至今,日本的所得税体制未出现较大的变化,仍然相机根据经济情况的变化对扣除项或者税率结构等进行调节以适应不同时期的居民收入水平和结构变化。


  • 日本现行的个人所得税制度


作为安倍经济学的三个主要政策之一,2015年日本的税制改革也同样对个人所得税和法人居民税进行了实际税率的降低,以实现“安倍经济学”号召的帮助日本走出通胀,实现经济全面复苏的目标。


目前日本的个人所得税制度采用混合计征的方式,主要包括勤劳所得和资本利得两个部分。其中勤劳所得包括利息所得、股息所得、不动产所得、经营所得、工薪所得、转让所得、偶然所得、山林所得、退休所得、其他所得等10项,采用累进税制。而且扣除项也多达15项。具体扣除见下表:


个人所得税的另外一个税基是建立在资本利得上的。该项目主要是针对长期资本利得或者转让土地、建筑物及构筑物的资本利得采用的特殊税制措施。例如通过指定证券公司转让上市公司证券实现的资本利得须按10%征税。其中,个人所得税为7%,个人居民税为3%。对资本利得单独征税不仅能够有效地抑制资本炒作带来的资产泡沫,更为重要的是实现了个人所得税作为社会再分配的调节的作用。


参考文献

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2.成琦.个人所得税费用扣除制度改革研究——综合与分类相结合的计征方式.中国财政科学研究所.硕士学位论文.2017

3.郑卫东、刘朝均、杨柳、王文波.混合税制下个人所得税征管问题研究.税务研究.2017.07

4.李涛、陈斌开.家庭固定资产、财富效应与居民消费:来自中国城镇家庭的经验证据.经济研究.2014年第3

5.综合分类个人所得税税率制度设计.杨斌.税务研究.2016.02.01

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8.张倩.中英个人所得税费用扣除制度比较与借鉴.财会通讯.2018.05.20

9.邹佳倩.中英个人所得税制比较与启示.财会月刊.2010.03.15

10.徐伟伟.中日个人所得税比较与借鉴.天津财经大学.硕士学位论文. 2015.05.01  

11.侯平、杜晓玲、张海波.中日韩个人所得税税负比较.税务研究.2008.12.01

本文节选自中信证券研究部已于2018831日发布的报告《宏观经济专题报告:个税改革新征程:“综合”+“扣除”的意义远远大于5000元起征点》,具体分析内容(包括相关风险提示等)请详见相关报告。

若因对报告的摘编而产生歧义,应以报告发布当日的完整内容为准。